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财税法律业务专业委员会(2018年7月)

发布时间:2018-08-07 浏览数:67

业务资讯

个人所得税新的征税时代即将来临

——浅析个人所得税法修正案草案(征求意见稿)

广东省律师协会税法专业委员会、广州市律师协会财税法律专业委员会联合供稿

撰稿人:吴拥军

2018629日,个人所得税法修正案草案(征求意见稿)全文公布。这是《个人所得税法》自1980年出台以来第七次修订,也是最大的一次修订。修正案草案规定了综合与分类相结合的个人所得税制,并首次规定了个人所得税的综合所得汇算清缴、反避税规则、纳税人识别号、涉税信息与信用建设等制度,明确了修正案的具体实施时间。个人所得税新的征税时代即将来临。

  明确居民纳税人和非居民纳税人概念

修改前

修改后

第一条 在中国境内有住所,或者无住所而在境内居住满一年的个人,从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。

在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人,从中国境内取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。

第一条  在中国境内有住所,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住满一百八十三天的个人,为居民个人,其从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。

在中国境内无住所又不居住,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住不满一百八十三天的个人,为非居民个人,其从中国境内取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。”

对于居民纳税人的概念,采用了住所标准和居住时间标准。个人在中国境内有住所或者居住满183天两个条件满足其一,即符合居民纳税人的条件,应就其境内和境外所得缴纳个人所得税。反之,前述两个条件均不具备的个人,属于非居民纳税人,只就其来源于我国境内的所得缴纳个人所得税。

  新增“综合所得”规定。

将工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得四项所得称为“综合所得”,“综合所得”居民个人按纳税年度合并计算个人所得税,非居民个人按月或者按次分项计算个人所得税。将“个体工商户的生产、经营所得”、“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”合并为第五项“经营所得”,按年度计算缴纳个人所得税。初步建立分类与综合相结合的个人所得税制。

  修改个人所得税免征额,规定综合所得的费用扣除标准

将个人所得税免征额由3500/月修改为5000/月。综合所得的费用扣除标准包括:60000/年的免征额;专项扣除部分的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等支出;专项附加扣除部分的子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息和住房租金等支出。

  修改个人所得税税率和计算方式

个人所得税税率

个人所得税计算方式

第三条修 个人所得税的税率:(一)综合所得,适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率(税率表附后);(二)经营所得,适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率(税率表附后);(三)利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得,偶然所得和其他所得,适用比例税率,税率为百分之二十。

第六条  应纳税所得额的计算:(一)居民个人的综合所得,以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额,为应纳税所得额。专项扣除包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等;专项附加扣除包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息和住房租金等支出。(二)非居民个人的工资、薪金所得,以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额;劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得,以每次收入额为应纳税所得额。(三)经营所得,以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,为应纳税所得额。”

现行税率(工资薪金所得)与修正案草案税率(综合所得)比较

现行税制

税率(%

修正案草案

级数

全月应纳税所得额(工资薪金所得)

全年应纳税所得额(工资薪金所得)

全年应纳税所得额(综合所得)

1

不超过1500元的

不超过18000

3

不超过36000

2

超过1500元至4500元的部分

超过18000元至54000元的部分

10

超过36000元至144000元的部分

3

超过4500元至9000元的部分

超过54000元至108000元的部分

20

超过144000元至300000元的部分

4

超过9000元至35000元的部分

超过108000元至420000元的部分

25

超过300000元至420000元的部分

5

超过35000元至55000元的部分

超过420000元至660000元的部分

30

超过420000元至660000元的部分

6

超过55000元至80000元的部分

超过660000元至960000元的部分

35

超过660000元至960000元的部分

7

超过80000元的部分

超过960000元的部分

45

超过960000元的部分

从上图可以看出,从全年应纳税所得额适用的相应税率来看,年应税所得额30万元以下,且以工资薪金所得为主要收入的个人,税负会下降。加上考虑到免征额由原来的每月3500元提高到每月5000元,年应税所得额31.8万元以下的以工资薪金为主要收入的个人,其税负会下降。但值得我们注意的是,修正案草案税率表针对的是年综合所得,也就是说,除了工资薪金所得外,还包括劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得,而前述所得按照现行税制是可以扣除至少20%的费用的,计入综合所得后,取消了该20%的费用扣除标准,且这些所得并入工资薪金所得后,相应的会适用更高的累进税率,因此对于收入来源多样化的个人来说,其税负会升高。

修正案草案还规定了专项扣除和专项附加扣除。前者包括基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等支出,后者包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息和住房租金等支出。我们在计算个人所得税时应当尽可能地将各项扣除纳入进去,以争取适用更合理、公平的税率。当然,具体如何扣除的实施细则,有待相关立法机构予以明确。

现行税率(个体工商户生产经营所得)与修正案草案税率(经营所得)的比较

现行税制

税率(%

修正案草案

级数

全年应纳税所得额(个体工商户生产经营所得,对企事业单位承包经营、承租经营所得)

全年应纳税所得额(经营所得)

1

不超过15000

5

不超过30000

2

超过15000元至30000元的部分

10

超过30000元至90000元的部分

3

超过30000元至60000元的部分

20

超过90000元至300000元的部分

4

超过60000元至100000元的部分

30

超过300000元至500000元的部分

5

超过100000元的部分

35

超过500000元的部分

从上图可以看出,经营所得的整体税负较原来下降,现行超过10万元的经营所得适用35%税率,修正案草案将适用35%税率的经营所得提高到50万元,并且将适用5%10%20%30%税率的经营所得均较大提高,例如适用10%税率的经营所得由1.5万元至3万元提高到3万元至9万元,适用20%税率的经营所得由3万元至6万元提高到9万元至30万元。但值得留意的是,财政部、国家税务总局于2018711日发布[2018]77号文,对于年应税所得额低于100万元(含100万元)的小微企业,减按10%税率缴纳企业所得税。两相比较之下,小微企业的税负比个体工商户的税负低25%以上,这对个体工商户是非常不公平的。这样的税负不平衡,希望能引起立法部门和相关机关的关注,以减少这样的不平衡。

  增加纳税调整规则

纳税调整规则(反避税规则)

第八条  有下列情形之一的,税务机关有权按照合理方法进行纳税调整:(一)个人与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则且无正当理由;(二)居民个人控制的,或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业,无合理经营需要,对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配;(三)个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。税务机关依照前款规定作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并依法加收利息。

在个人所得税法中增加纳税调整条款(也称为反避税条款),将独立交易原则、合理商业目的原则等反避税基本原则规定在个人所得税法中,强化税收征管,制约各种避税手段,并实现与税收征管法以及CRS规则的衔接。这一规定对于有大量资产的财富人群、企业家及其家属等将带来重大影响,反避税规则针对富裕人群常用的避税手段进行相应的掣肘,有利于改变现行工薪阶层多纳税、富人少纳税的不合理现象,实现富人多纳税,强化税收的调节财富分配功能。

  规定纳税人识别号制度

纳税人识别号

第九条第三款  纳税人有中国公民身份号码的,以中国公民身份号码为纳税人识别号;纳税人没有中国公民身份号码的,由税务机关赋予其纳税人识别号。扣缴义务人扣缴税款时,纳税人应当向扣缴义务人提供纳税人识别号。”

长期以来,我国企业纳税人有纳税人号,但自然人纳税人一直没有纳税人号。个人所得税法规定纳税人识别号,建立统一的纳税人识别号制度,有利于涉税信息的收集、交换和管理,有利于统一纳税申报,有利于建立综合与分类相结合的个人所得税制,具有重要意义。

  规定个人综合所得汇算清缴制度

个人综合所得汇算清缴

第十条规定:“有下列情形之一的,纳税人应当依法办理纳税申报:(一)取得综合所得需要办理汇算清缴;”

第十二条规定:“纳税人取得综合所得需要办理汇算清缴的,应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。”

综合所得汇算清缴是指纳税人在纳税年度终了后规定时期内,依照税法规定,自行汇总计算全年取得的综合所得收入额,汇总后适用统一的扣除规定,按照适用的税率计算应纳税额,结合已扣缴税款,确定该年度应补或应退税额,并填写年度纳税申报表,向主管税务机关办理年度纳税申报、结清全年税款的行为。我们以前只听说过企业所得税汇算清缴,这次修正案明确规定了个人综合所得所得税汇算清缴制度。这一新制度的实施,对个人纳税人以及税务机关均是一种挑战,纳税申报和汇算清缴将成为更多个人的必修课,在实施初期在技术层面对税务机关也将是一个考验。个人所得税汇算清缴制度的实施将拓宽税务中介机构的业务范围,税务专业人士的协助也将成为个人所得税计算和缴纳环节的常见现象。

  规定相关部门的信息提供义务和完税审查义务,规定纳税信用激励和惩戒。

涉税信息提供

完税审查

纳税信用激励或惩戒

第十四条  公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当协助税务机关确认纳税人的身份、银行账户信息。教育、卫生、医疗保障、民政、人力资源社会保障、住房城乡建设、人民银行、金融监督管理等相关部门应当向税务机关提供纳税人子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金等专项附加扣除信息。

第十四条 个人转让不动产的,税务机关应当依据不动产登记信息核验应缴的个人所得税,登记机构办理转移登记时,应当查验与该不动产转让相关的个人所得税的完税凭证。个人转让股权办理变更登记的,登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。

第十四条 有关部门依法将纳税人、扣缴义务人遵守本法的情况纳入信用信息系统,并实施联合激励或者惩戒。

涉税信息提供制度、完税审查制度、纳税信用体系建设及信用激励与惩戒制度均是修正案草案新增设的制度,这些制度的建立与正在修改的税收征管法实现了衔接,与金三系统建设也是一脉相承的。使我国税收征管实施信息管税、大数据管税进一步落实。随着这些制度的付诸实施和推进,可以预测新的征税时代即将来临。

  明确纳税年度标准。

纳税年度

第二十条 本法所称纳税年度,自公历一月一日起至十二月三十一日止。

纳税年度是指对纳税人满12个月的所得计征所得税所确定使用的一种年度。确定使用纳税年度是为了明确划分纳税人所得的所属时期,合理正确地计算征收所得税。修正案草案规定的纳税年度与日历年度、会计年度保持了一致。与企业所得税法也保持了一致。

  规定了修正案(草案)实施时间和过渡期内的适用。

本修正案自201911日起施行。本修正案施行前,自2018101日至20181231日,纳税人的工资、薪金所得,先行以每月收入额减除费用5000元后的余额为应纳税所得额,依照本修正案第十六条的个人所得税税率表一(综合所得适用)按月换算后计算缴纳税款,并不再扣除附加减除费用;个体工商户的生产、经营所得,对企事业单位的承包经营、承租经营所得,先行适用本修正案第十七条的个人所得税税率表二(经营所得适用)计算缴纳税款。

以上是此次个人所得税法修正案非常值得我们关注的一些新制度。同时,我们也注意到,除上文提到的问题以外,修正案中还有一些有待商榷甚至不合理之处,需要进一步完善。

首先,部分条款违背税收法定原则。《立法法》第八条规定:“下列事项只能制定法律:(六)税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度;”而修正案草案第六条第九款规定:“专项附加扣除的具体范围、标准和实施步骤,由国务院财政、税务主管部门商有关部门确定。”专项附加扣除的范围和标准是税种的基本要素,直接关系的征税的范围和税负的轻重,应当由个人所得税法直接规定,不宜过度授权给国务院财政部门。

其次,修正案仍然延续了主要向工薪阶层和劳动者征税的规定,对工资薪金、劳动报酬、稿酬、特许权使用费四项综合所得规定了3%-45%的七级超额累进税率,而对于资本利得、资本增值等实践中因资本升值而一夜变为千万、亿万富豪,以及因购买彩票中巨额奖项的个人仍然只要征20%的个税,远远低于最高税率45%的综合所得个税。这对于广大劳动者而言是不公平的,也不利于鼓励劳动致富,不利于鼓励劳动者、知识型人才创新发展,对于整个社会经济的发展和创新也会形成不利影响。

    再次,对个体工商户的个人经营所得征税过重。草案虽然在原有税率基础上对经营所得额进行了调整,提高了相应税率的所得额,但是对个人经营所得规定5%-35%的超额累进税率,例如对年经营所得9万元至30万元的个体经营者征收20%个税,对年经营所得30万元至50万元的个体经营者征收30%的个税,显然税负是过重的。不利于鼓励个人创业,不利于大众创业、万众创新。同样是经营所得,企业所得税是25% 的固定税率,其中高新技术企业是15%优惠税率,年经营所得100万元及以下的小微企业可以适用10%优惠税率,而对于个体工商户经营所得、个人承包经营和承租经营所得规定5%-35%的超额累进税率,明显与税收公平原则不符。希望立法机关在充分调研论证的基础上,适度降低个人经营所得的税率,鼓励个体经济发展。