财税法律业务专业委员会（2018年7月）

发布时间：2018-08-07　浏览数：1,953

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个人所得税新的征税时代即将来临

——浅析个人所得税法修正案草案（征求意见稿）

广东省律师协会税法专业委员会、广州市律师协会财税法律专业委员会联合供稿

撰稿人：吴拥军

2018年6月29日，个人所得税法修正案草案（征求意见稿）全文公布。这是《个人所得税法》自1980年出台以来第七次修订，也是最大的一次修订。修正案草案规定了综合与分类相结合的个人所得税制，并首次规定了个人所得税的综合所得汇算清缴、反避税规则、纳税人识别号、涉税信息与信用建设等制度，明确了修正案的具体实施时间。个人所得税新的征税时代即将来临。

•  明确居民纳税人和非居民纳税人概念

对于居民纳税人的概念，采用了住所标准和居住时间标准。个人在中国境内有住所或者居住满183天两个条件满足其一，即符合居民纳税人的条件，应就其境内和境外所得缴纳个人所得税。反之，前述两个条件均不具备的个人，属于非居民纳税人，只就其来源于我国境内的所得缴纳个人所得税。

•  新增“综合所得”规定。

将工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得四项所得称为“综合所得”，“综合所得”居民个人按纳税年度合并计算个人所得税，非居民个人按月或者按次分项计算个人所得税。将“个体工商户的生产、经营所得”、“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”合并为第五项“经营所得”，按年度计算缴纳个人所得税。初步建立分类与综合相结合的个人所得税制。

•  修改个人所得税免征额，规定综合所得的费用扣除标准

将个人所得税免征额由3500元/月修改为5000元/月。综合所得的费用扣除标准包括：60000元/年的免征额；专项扣除部分的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等支出；专项附加扣除部分的子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息和住房租金等支出。

•  修改个人所得税税率和计算方式

现行税率（工资薪金所得）与修正案草案税率（综合所得）比较

从上图可以看出，从全年应纳税所得额适用的相应税率来看，年应税所得额30万元以下，且以工资薪金所得为主要收入的个人，税负会下降。加上考虑到免征额由原来的每月3500元提高到每月5000元，年应税所得额31.8万元以下的以工资薪金为主要收入的个人，其税负会下降。但值得我们注意的是，修正案草案税率表针对的是年综合所得，也就是说，除了工资薪金所得外，还包括劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，而前述所得按照现行税制是可以扣除至少20%的费用的，计入综合所得后，取消了该20%的费用扣除标准，且这些所得并入工资薪金所得后，相应的会适用更高的累进税率，因此对于收入来源多样化的个人来说，其税负会升高。

修正案草案还规定了专项扣除和专项附加扣除。前者包括基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等支出，后者包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息和住房租金等支出。我们在计算个人所得税时应当尽可能地将各项扣除纳入进去，以争取适用更合理、公平的税率。当然，具体如何扣除的实施细则，有待相关立法机构予以明确。

现行税率（个体工商户生产经营所得）与修正案草案税率（经营所得）的比较

从上图可以看出，经营所得的整体税负较原来下降，现行超过10万元的经营所得适用35%税率，修正案草案将适用35%税率的经营所得提高到50万元，并且将适用5%、10%、20%、30%税率的经营所得均较大提高，例如适用10%税率的经营所得由1.5万元至3万元提高到3万元至9万元，适用20%税率的经营所得由3万元至6万元提高到9万元至30万元。但值得留意的是，财政部、国家税务总局于2018年7月11日发布[2018]77号文，对于年应税所得额低于100万元（含100万元）的小微企业，减按10%税率缴纳企业所得税。两相比较之下，小微企业的税负比个体工商户的税负低25%以上，这对个体工商户是非常不公平的。这样的税负不平衡，希望能引起立法部门和相关机关的关注，以减少这样的不平衡。

•  增加纳税调整规则

在个人所得税法中增加纳税调整条款（也称为反避税条款），将独立交易原则、合理商业目的原则等反避税基本原则规定在个人所得税法中，强化税收征管，制约各种避税手段，并实现与税收征管法以及CRS规则的衔接。这一规定对于有大量资产的财富人群、企业家及其家属等将带来重大影响，反避税规则针对富裕人群常用的避税手段进行相应的掣肘，有利于改变现行工薪阶层多纳税、富人少纳税的不合理现象，实现富人多纳税，强化税收的调节财富分配功能。

•  规定纳税人识别号制度

长期以来，我国企业纳税人有纳税人号，但自然人纳税人一直没有纳税人号。个人所得税法规定纳税人识别号，建立统一的纳税人识别号制度，有利于涉税信息的收集、交换和管理，有利于统一纳税申报，有利于建立综合与分类相结合的个人所得税制，具有重要意义。

•  规定个人综合所得汇算清缴制度

综合所得汇算清缴是指纳税人在纳税年度终了后规定时期内，依照税法规定，自行汇总计算全年取得的综合所得收入额，汇总后适用统一的扣除规定，按照适用的税率计算应纳税额，结合已扣缴税款，确定该年度应补或应退税额，并填写年度纳税申报表，向主管税务机关办理年度纳税申报、结清全年税款的行为。我们以前只听说过企业所得税汇算清缴，这次修正案明确规定了个人综合所得所得税汇算清缴制度。这一新制度的实施，对个人纳税人以及税务机关均是一种挑战，纳税申报和汇算清缴将成为更多个人的必修课，在实施初期在技术层面对税务机关也将是一个考验。个人所得税汇算清缴制度的实施将拓宽税务中介机构的业务范围，税务专业人士的协助也将成为个人所得税计算和缴纳环节的常见现象。

•  规定相关部门的信息提供义务和完税审查义务，规定纳税信用激励和惩戒。

涉税信息提供制度、完税审查制度、纳税信用体系建设及信用激励与惩戒制度均是修正案草案新增设的制度，这些制度的建立与正在修改的税收征管法实现了衔接，与金三系统建设也是一脉相承的。使我国税收征管实施信息管税、大数据管税进一步落实。随着这些制度的付诸实施和推进，可以预测新的征税时代即将来临。

•  明确纳税年度标准。

纳税年度是指对纳税人满12个月的所得计征所得税所确定使用的一种年度。确定使用纳税年度是为了明确划分纳税人所得的所属时期，合理正确地计算征收所得税。修正案草案规定的纳税年度与日历年度、会计年度保持了一致。与企业所得税法也保持了一致。

•  规定了修正案（草案）实施时间和过渡期内的适用。

本修正案自2019年1月1日起施行。本修正案施行前，自2018年10月1日至2018年12月31日，纳税人的工资、薪金所得，先行以每月收入额减除费用5000元后的余额为应纳税所得额，依照本修正案第十六条的个人所得税税率表一（综合所得适用）按月换算后计算缴纳税款，并不再扣除附加减除费用；个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，先行适用本修正案第十七条的个人所得税税率表二（经营所得适用）计算缴纳税款。

以上是此次个人所得税法修正案非常值得我们关注的一些新制度。同时，我们也注意到，除上文提到的问题以外，修正案中还有一些有待商榷甚至不合理之处，需要进一步完善。

首先，部分条款违背税收法定原则。《立法法》第八条规定：“下列事项只能制定法律：（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度；”而修正案草案第六条第九款规定：“专项附加扣除的具体范围、标准和实施步骤，由国务院财政、税务主管部门商有关部门确定。”专项附加扣除的范围和标准是税种的基本要素，直接关系的征税的范围和税负的轻重，应当由个人所得税法直接规定，不宜过度授权给国务院财政部门。

其次，修正案仍然延续了主要向工薪阶层和劳动者征税的规定，对工资薪金、劳动报酬、稿酬、特许权使用费四项综合所得规定了3%-45%的七级超额累进税率，而对于资本利得、资本增值等实践中因资本升值而一夜变为千万、亿万富豪，以及因购买彩票中巨额奖项的个人仍然只要征20%的个税，远远低于最高税率45%的综合所得个税。这对于广大劳动者而言是不公平的，也不利于鼓励劳动致富，不利于鼓励劳动者、知识型人才创新发展，对于整个社会经济的发展和创新也会形成不利影响。