财税法律业务专业委员会（2018年1月）

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关于研发费用加计扣除归集范围问题的新规定

——基于国家税务总局2017年第40号公告

国家税务总局于2017年11月8日发布《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局2017年第40号），与原规定【主要是指财税〔2015〕119号及国家税务总局公告2015年第97号】相比，该公告对研发费用加计扣除的归集范围作了进一步明确及调整并单独强调了研发费与非研发费分开核算的要求。在此提醒企业，尤其是人员交叉使用的中小企业，要注意合理分配研发费用和非研发费用，并做好留存备查的相关书面核算资料。具体内容如下：

一、40号文的上位法依据

40号文的直接上位法依据主要是《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）及《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）。

二、40号文规定的研发费用加计扣除归集范围

（一）人员人工费用

与原规定【指财税〔2015〕119号及国家税务总局公告2015年第97号】相比，增加了工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出。单独强调研发人员同时从事非研发活动的，企业应做必要记录，将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

（二）直接投入费用

与原规定相比，单独强调企业应做必要记录，将其实际发生的租赁费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。

（三）折旧费用

与原规定相比，单独强调企业应将其实际发生的折旧费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。此外，变更了关于加速折旧的加计扣除的基数的确定，由“就已经进行会计处理计算的折旧、费用的部分加计扣除，但不得超过按税法规定计算的金额”变为“就税前扣除的折旧部分计算加计扣除”。

（四）无形资产摊销费用

与原规定相比，单独强调企业应对其无形资产使用情况做必要记录，并将其实际发生的摊销费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。新增加内容“用于研发活动的无形资产，符合税法规定且选择缩短摊销年限的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的摊销部分计算加计扣除”。
（五）新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费

与原规定相比，对这部分费用增加了定义即“指企业在新产品设计、新工艺规程制定、新药研制的临床试验、勘探开发技术的现场试验过程中发生的与开展该项活动有关的各类费用”。

（六）其他相关费用

与原规定相比，增加了“补充养老保险费、补充医疗保险费”。

三、40号文对其他相关事项的明确

（一）企业取得的政府补助，会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的，应按冲减后的余额计算加计扣除金额。

（二）企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。

（三）企业开展研发活动中实际发生的研发费用形成无形资产的，其资本化的时点与会计处理保持一致。

（四）失败的研发活动所发生的研发费用可享受税前加计扣除政策。

（五）国家税务总局公告2015年第97号第三条所称“研发活动发生费用”是指委托方实际支付给受托方的费用。无论委托方是否享受研发费用税前加计扣除政策，受托方均不得加计扣除。委托方委托关联方开展研发活动的，受托方需向委托方提供研发过程中实际发生的研发项目费用支出明细情况。

四、国家税务总局公告2015年第97号文中相关规定被废止

国家税务总局公告2015年第97号第一条、第二条第（一）项、第二条第（二）项、第二条第（四）项同时废止。

五、40号文的执行时间和适用对象

该公告适用于2017年度及以后年度汇算清缴。以前年度已经进行税务处理的不再调整。涉及追溯享受优惠政策情形的，按照该公告的规定执行。科技型中小企业研发费用加计扣除事项按照该公告执行。