关于现行房产税制度改革必要性及若干重点问题的探析

2012-06-07    作者：广东广大律师事务所 陈作科、汤捷婷      浏览数：14,658

(本论文荣获广州市律师协会二Ｏ一一年度理论成果三等奖）

【中文摘要】我国房产税制度改革不仅能为地方财政增加稳定的收入来源，有利于减轻购房者负担、促进资源有效配置、完善分税制财政的管理，而且能逐步引导房地产市场有序、可持续发展，因此,房产税制度改革实施具有必要性。本文将通过结合现行房产税制度改革试点中的征收合法性、征收对象范围、差别化税率、计税依据、评估机制、免税范围、征管措施问题进行分析，提出有关现行房产税制度改革实施的建议。

【关键词】房产税  试点改革  制度完善

2003年10月，党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善市场经济体制若干问题的决定》，针对税收制度改革和完善，提出“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费。”自此，我国物业税的立法正式列入议事日程。2011年1月26日，国务院部署进一步做好房地产市场调控工作，并确立“新国八条”政策措施加强对房地产市场的宏观调控。1月28日，在上海、重庆正式启动对个人住房征收房产税改革试点工作，由此全国拉开了房产税改革的序幕。由此可见，我国政府并非是将对房地产市场的宏观调控“毕其功于一税”，而是通过多管齐下，精心部署，有步骤地使房产税改革与其他措施形成系统、联动效应，抑制房价过快的增长、调节居民的可支配性收入、减少财富分配差距、增加住房持有成本、降低投机性购房的预期收益的作用，逐步引导房地产市场长期、健康、有序地发展。

一、我国房产税制度改革的必要性

除正在实行房产税制度改革试点的上海、重庆两地直辖市以外，目前，各地仍根据1986年颁行的《中华人民共和国房产税暂行条例》（以下简称《房产税暂行条例》）对房产税进行征收。在某种程度上，这种滞后的征收制度与全国各地高速发展的房地产市场经济并不适应。正如财政部财政科学研究所所长贾康所言：“房地产调控要实现标本兼治，房产税改革是必然方向”[①]。通过房产税改革，不仅能为地方政府提供了稳定的收入来源，减轻购房者的负担，有利于资源有效配置，有利于分税制财政管理的完善，而且还符合我国家对房地产市场宏观调控政策，为房地产经济及我国市场建设的长远发展奠定坚实基础，因此，房产税制度改革势在必行。

（一）、现行房产税制度的设置与市场经济并不适应

目前，我国商品税制和所得税制已相对完善，但财产税制却相对滞后。除现已经开始实行试点的上海、重庆地区以外，全国其他地区依据《房产税暂行条例》及相关法规规定仍在征收的房产税和城镇土地使用税，是以房屋原值做一定扣除和土地使用面积作为征税的依据，《房产税暂行条例》中所规定征收的“房产税”与市场的房产价格并没有关系，其与目前市场经济发展不相适应，是我国房产税制改革的主要原因。如果对现行房产税制进行改革，即通过对房地产保有阶段的统一收取房产税，使土地使用税、土地增值税等税费合并，减少房地产使用环节的各种税费，从而规范和完善房地产税制，对促进房地产业健康发展有很大的作用。

（二）、房产税改革能为地方财政提供稳定收入

随着社会主义市场经济体制的建立与完善，与财产相关的税种将成为更加重要的税源，但我国政府历来较重视与生产和流通有关的增值税、营业税等税种，却相对忽视了对涉及财产的税种设置，对财产税中最为重要的房产税的设置也过于简单，地方政府因而缺乏稳定长期的财税收入。但房产税的重要性却是其他税种无法替代的，西方发达国家对于房产税的依赖从90年代开始在不断加强，房产税已经成为这些国家地方政府重要的经常性收入来源。[②]我国房产税的合理设置不仅有利于进一步完善地方税制体系，而且有利于为基层地方政府的财政提供稳定的收入来源，从而“逐步减少地方政府对新增土地收益的过度依赖”^[③]，有效调整地方财政的收入来源。

（三）、房产税制度改革有利于减轻购房者负担

目前涉及房地产业的税种繁多，包括营业税、企业所得税、个人所得税、房产税、城镇土地使用税、印花税、土地增值税、契税、耕地占用税等。我国房地产业税制设计的不合理体现在交易流通环节税费过多、税种繁杂，这必将造成购房者的负担，如果改为房产税逐年征收，可以减轻购房者负担。同时，政府为了地方财政的收入，出让土地时一次性地征收了高额的土地出让金，最终开发商的这笔支出也将转嫁由购房者承担，造成购房者的沉重负担。如果设立房地产税的同时，逐步引导地方政府减少对土地财政的依赖，对交易流通阶段的税费项目进行删减，并将征税阶段转移到保有阶段，并以逐年征收取代在房产交易时的一次性征收，这必将有利于减轻购房者的负担。

（四）、房产税制度改革有利于促进资源有效配置

因为公共设施建设存在分布不均的情形，所以会导致即使在同一城市不同区域，政府的投入分布不均，房屋的价值也会存在差异。房产税的征收不仅有利于政府改善与房产相配套的公共设施建设，而且可以用于完善其他区域公共设施的不足，从而改善有关商业、教育、文化、和生活环境，使整个城市和谐地发展。作为一种地方税，房产税可以让地方政府能够按当地的城市建设要求和居民对公共服务的需求机动地调节税收。[④]房地产税的收入还可以更广泛地被用于建造保障性住房，改善困难群众的生活条件，缩小贫富差距。房产税的征收有利于使闲置房屋有效地利用，减少资源浪费，也可能为购房者提供更广泛的房源，有效地抑制房价过快增长，缓解社会矛盾。

（五）、房产税制度改革有助于完善分税制财政的管理

房产税的改革符合我国分税制财政体制改革的指导思想，不仅通过正确划分税种、分配税收征收权限，有利于构建公平、稳定的地方税收新格局，而且还能合理调整中央与地方的财政分配关系，进而健全国家分税制财政管理制度。分税制的核心是税权划分，但我国现行的分税制是一种只限于划分税收的分税制，而不是属于分权的分税制[⑤]。通过房地产税的改革，地方政府将能通过选择特定税种的税率，在一定程度上实现税收的自主权，从而有效地提高地方财政收入，协调地方政府财权与税权关系。逐年征收房产税，也可以使地方政府更好地明确地方的可支配财力，从而在量力而行的原则下，压制过分膨胀的城建冲动。因此，若房地产税成为地方政府主要税种之一，对我国的分税制财政体制改革及地方税体系完善都具有举足轻重的作用。

（六）、房产税制度改革有利于市场经济的长远发展

我国房产税制度的不完善，尤其是有关个人住宅性房产税收制度设置的不合理（主要是房产保有阶段的房产税的制度的缺失），会使社会资本热衷于我国的房地产市场，在某种程度上造成了我国城镇房屋长期供不应求、价格持续居高不下的现状。房产税制度的改革不仅符合我国目前加强房地产市场宏观调控的政策，有利于完善房地产良性价格机制、使房价不至于非理性的过快增长，使人民安居乐业，而且还可以令更多的可支配性收入用于其他消费，有利于我国扩大内需、转变经济发展方式。同时，房地产市场的投资性、投机性房屋需求减少也将使资金投入到其他的行业进行投资或消费，使社会资源得到更优化配置，带动相关产业的升级与发展。因此，房产税改革不仅是符合国家近期对房地产业的加强宏观调控的需要，而且还是中长期的房地产市场建设稳定发展的必经之路。

二、现行房产税制度改革中的若干重点问题与对策

2011年1月26日，国务院部署进一步做好房地产市场调控工作，并确立“新国八条”政策措施加强对房地产市场的宏观调控。随后，在上海、重庆正式启动对个人住房征收房产税改革试点工作。随着实践的深入，房产税制度改革中有关征收是否合法、征收对象范围、税率适用、计税依据、评估机制、免税范围、征管机制等问题，都存在有待完善的地方。笔者将通过分析目前房产税改革中的问题，提出相关房产税改革实施的对策。

（一）、房产税征收的合法性

现行房产税制度改革实施首先面临的是开征是否具有合法性的问题。目前，针对重庆、上海两市房产税试点开征是否具有合法性，主要存在以下两种观点：一种观点认为“国务院无权进行试点，因为开征房产税试点的方案并没有经过全国人大专项审议；全国人大也无权违反《宪法》，将应当自己审议立法的税制法律，授权给国务院以行政法规形式来行使。”这种观点认为以行政法规、规章等形式向公民进行征收房产税，是违反了《宪法》五十六条规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”[⑥]，和《立法法》第八条“下列事项只能制定法律：（八）基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”；另一种观点认为，我国对第二套以上住房征收房产税的法律，根据《房产税暂行条例》的相关规定，根本不存在无法可依的问题。中国如果按居住面积征收房产税，只需对《房产税暂行条例》稍作修改即可。

作为法治中国，各项市场经济活动都应依照法律、法规有序地进行，在全国人民代表大通过制定的税法没有对房产税征收作出相应的法律规定时，根据《立法法》第九条：“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外”。全国人民代表大会及其常委会应作出决定授权国务院对房产税的征收首先制定行政法规，而尽量避免由授权省、自治区、直辖市地方政府以行使行政规章立法权的形式制定有关的规范性文件。

同时，随着20多年市场经济的发展，实施已久的《房产税暂行条例》与我国高速发展的房地产经济存在着许多不适应的地方。因此如果全面施行房产税开征，首先有必要对现存的法律、法规进行清理，实现新法律、法规之间的有效衔接。目前，房产已成为个人财富的重要组成部分，这就需要对房产税制度进一步改革完善。正如北京大学刘剑文教授所言：“国务院常务会议同意部分城市进行改革试点，有利于改革稳步进行”。 [⑦]

（二）、房产税征税对象

依照现行《房产税暂行条例》房产税采取从价计征，按年征收，对经营自用的房产，依照房产原值一次减除10%～30%的损耗价值以后的余额，按1.2%的比例税率课征，对于出租的房屋，按照租金收入乘以12%的比例税率纳税；同时规定了对个人所有的营业用房或出租等非自用的房产，应按照规定征收房产税。

现实中不少个人的非经营性住房被用于出租，却很容易逃避了房产税的征收。税收政策对住房消费和房地产收益的调节作用并不能有效发挥。因此应考虑扩大征税范围，将个人的非经营性住房也纳入房产税的征税对象。

根据现行《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》（以下简称《上海暂行办法》）征收对象主要是新增的第二套住房^[⑧]，根据有关资料，上海2011年第一季度按照规定已经核定需缴纳房产税的住房数为2306套，仅占第一季度征管房产交易的5%。购房人为了符合免除缴纳房产税的规定或获得优惠的税率[⑨]，很有可能会将新增的第二套住房登记在子女、亲戚、或非本地工作、非本地户籍的人员名下。更有甚者，还可能会导致“不结婚”，“假离婚”等逃税行为，这不仅导致税源的损失，而且可能会引发一系列的社会问题。

房产税以超过一定面积的住房进行征收，可以更有效地利用现有闲置资源。这种征收方式较对新增第二套住房进行征收的方式，征税的对象范围更广。因为在《上海暂行办法》颁布实施前已经拥有两套或多套房屋的群体，也将会成为纳税的主体。如此，人们会考虑如何将房屋更有效地利用，以弥补需缴纳的房产税。短期内可能会存在房产税被转嫁到租金及转售房价中，租金及房价进一步被推高，但从长远看，如果市场的可供选择房源充足，那么受供求关系的影响，租金及房价应该会回归到理性的水平。在一定程度上还能引导开发商在进行房地产开发时，在总建筑面积不变的前提下，单套面积的减少，即意味着套数的增多。避免建造超大面积的房屋，不仅能更好地满足购房者的需求，而且可以对降低房价起到一定的作用。

（三）、房产税的差别化税率

尽管我国各地房地产经济高速发展，但各地仍然存在经济发展不均衡的情况。根据现行《房产税暂行条例》规定的房产税税率，实行全国统一税率，并未考虑地区之间的差异性，因此，这种税率制度并不合理。在充分考虑各个地区发展的不平衡性及地方政府税权配置的基础上，相应制定差别化税率或比例税率，让各地政府根据经济发展的实际，选择适用不同的房产税税率，由低至高制定不同层级不同的税率，从而切实发挥国家对房地产市场宏观调控的作用。在上海、重庆的房产税制度改革试点中，都实行了差别化税率，但是还是存在着一些问题，有待商榷。

根据《上海暂行办法》，房产税实行差别化的比例税率，适用税率暂定为0.6%，但对应税住房每平方米市场交易价格低于上海市上年度新建商品住房平均销售价格2倍(含2倍)的，税率可暂减为0.4%。根据上海市统计局的数据，2010年上海市新建商品住宅全市平均销售价格为14213元/平方米，但该价格的计算是包含了经济适用住房、动迁安置住房等保障性住房。如果剔除保障性住房，那么2010年上海新建商品住宅的平均销售价格为20995元/平方米。但事实上，动迁安置房和经济适用房并不在征税范围内，即便是面积达到纳税范围，也并不会被征收房产税。因此，在作为房产税计税价格的计算中包含保障性住房的销售价格的因素，实属不妥。而且，上海内环线与外环线的住宅平均销售价格也存在着较大的差距，内环线以内为48032元/平方米，内外环线之间为14831元/平方米，外环线以外为11961元/平方米。但以28426元/平方米的作为差别化税率分界线，也缺乏考虑各环线区域价格的差异，如果购房者想买中环内的新房，销售价格普遍在30000元/平方米以上，则只要面积超标，几乎均需要按照0.6%的税率进行计算。因此，上海目前所实施的差别化税率与其设置的初衷可能存在一定的距离，并不能起到差别化税率应有的调节作用，这也影响了税赋公平性的实现。

相比之下，重庆市所实行的差别化税率比上海市的更具针对性。重庆市对独栋商品住宅和高档住房建筑面积交易单价在上两年主城九区新建商品住房成交建筑面积均价3倍以下的住房，适用0.5％的税率；3倍（含3倍）至4倍的，税率为1％；4倍（含4倍）以上的税率为1.2％；在重庆市同时无户籍、无企业、无工作的个人新购第二套（含第二套）以上的普通住房，税率为0.5％。2011年上两年度重庆主城九区新建商品住房成交均价的2倍为9941元/平方米。即2011年房价超过9941元/平米的住房将进入收税范围适用0.5%的税率，超过14911.5元/平方米的适用1%的税率；如果达19882元/平方米则适用1.2%的税率。这种结合具体区域及按房价高低设置的差别化税率将引导房地产商在进行开发时，调整户型结构，减少高档房、大户型的比重，从而与市场更好地协调，满足购房者的需求，将有限的资源更充分地利用。因此，重庆市的经验应该在未来各地实施房产税制度改革时予以认真考虑。

（四）、房产税的计税依据

根据《房产税暂行条例》，现行的计税依据是以房产余值与租金作为计税依据，虽然征收方便但由于房产的取得方式有所区别，房产的原值不一定包括土地使用权的价值，计税依据存在差异，税负并不均衡。房屋在使用过程中也不断磨损、老化或升值，计税依据单一以房产余值，则不能体现财产的使用状况。对非经营性住房，以房产原值为基础，一次性减除10%至30%后以余值进行计税；出租的房屋以市场价值为基础，依照房屋租金收入计税。房产税以房产余值及租金作为计税依据，虽然计算简便，但此类非新购房的增值，政府并不能充分地参与其房地产价值增值的分配，造成财政收入的损失。在目前房产税改革试点中，以房产的交易价格为计税依据，只是在尚未建立我国房产税评估机制前，解一时之困的方式，并不能真正反映房屋的市场价值，而且，若房产价值减少，纳税人却不能减少税收负担，若房产增值，地方政府也不能通过增加的税收，增大对地区公共投入。因此，对现行的计税依据应尽快建立以市场价值为基础的统一计税模式，适应房地产市场的发展。

（五）、房产税的评估机制

尽管计税依据方面，在上海、重庆改革试点中都规定了以应税住房的房地产市场价格确定评估值，但是两地在有关房产税评估的机制并未有具体的实施机制。评估的主体、评估的程序、评估的方法、反馈评估的制度等都没有进行规范。这反映了目前房产税征收缺乏配套机制，仅能以应税住房的市场交易价格作为计税依据。

上海规定房产税税基评估工作在市政府统一领导下，由市地税、财政、住房保障房屋管理、规划国土资源等部门共同组织实施。重庆则规定有关部门要配合征收机关应用房地产评估技术建立存量住房交易价格比对系统。对评估工作究竟具体属于政府什么部门的职责并没有明确规定。这种多头管理，无头管理的现状，与现代行政管理服务的理念背道而驰，不利于政府从应税房产的市场增值中获益，也可能对同类型房屋只因购房时间不同导致交易价格不同，而购房者需缴纳的房产税也因此不同，造成纳税者间的不公，影响社会和谐。

借鉴其他国家和地区，主要存在以下三种方式[⑩]：

1.如新加坡和香港，政府在行政机构中设置专门的评估机构，由政府自主进行评估和征收工作。2.如英国，政府设置非营利性机构专门负责评估工作。房产税的征收由政府的税务机构负责，但是房地产价值的评估则由政府设置专门的非营利性机构来承担，由税务机构根据非营利性机构的评估结果，作为房产税征收的计税依据。3.如加拿大的安大略省，政府通过招标方式将房产税的评估业务服务外包给专业评估公司。

以上三种机制都反映了政府在评估工作中处主导作用，评估机构的设置和管理都以政府为主体。结合我国的实际情况，如果直接由政府设置专门的行政机构进行评估，短期比较方便纳税者简便地完成纳税程序，但从长远看，若随着税源的增大，将有可能使政府的正常工作受到影响，况且进行房产评估具有一定的专业性，并不适合完全由政府直接进行运作。至于将评估业务服务外包，完全由市场专业评估公司进行，这在我国目前还是不太实际。因为评估工作一旦完全市场化运作，作为市场营利性的公司，从招标到评估各阶段都有可能出现不规范的情形，政府很难进行有效监督。因此，笔者建议政府可以考虑借鉴英国的模式，设立事业单位专门负责评估工作。政府的税务部门根据有关机构的评估结果，作为房产税征收的计税依据，并负责征收房产税的工作。

（六）、房产税的免税范围

目前，我国在上海与重庆的改革试点中，地方政府主要从人均住房面积、成年子女结婚、高层次人才需要、农民宅基地、无户籍、无工作、自然灾害等方面考虑免税，但是试点中的免税范围还相对较窄，若在未来房产税全面实施时，免税的范围有待进一步地完善。

从房屋使用及租房现状进行思考，对保障性住房、公租房、廉租房、经济适用房、限价房、非营利性机构组织租赁的房屋、刚毕业工作的青年所租赁的房屋都应给予一定的税收减免。从以人为本的宗旨出发，在未来房产税制度改革中，低收入者、优抚对象、残疾人士、孤寡老人、一定年龄以上的独居老人、下岗工人等社会困难弱势群体建议考虑都纳入免税的范围。

（七）、房产税的征管机制

在现实中，不少非经营性住房被闲置，但由于征纳双方的信息并不对称，缺乏有效征管手段，间接地鼓励了对住房的投资性消费。征管机制的问题，在房产税改革中，需要制定可行性的制度进行税收征管，可以借鉴法国规定的，在缴纳房地产税的同时要出示水、电的收费凭证，对未达使用标准的房屋，按其评估价累进性地征收税收，从而鼓励闲置房屋出租或出售，增加住房供给，降低房地产市场的房价及租金。[11]

 鉴于我国地广人多，城市的房屋密集，税务机关数量有限，这必然增大房产税征收的难度。因此，在房产税改革过程中，需要完善征收管理制度和登记制度。税务机关应与国土房管部门实现联网信息共享，在房屋所有权变动时，将有关信息房屋的信息，包括房屋面积、业主姓名、缴纳金额、单位名称等进行登记，对迟延缴纳房产税的情况，也可以征收一定的滞纳金，并实行缴纳税收情况与个人信用系统的信息共享。通过以上措施，对房产税征收进行监管，促进纳税人依法缴纳房产税，确保房产税能尽早真正成为地方财政重要且稳定的收入来源。税收具有“取之于民，用之于民”的本质，地方政府通过房产税征收所增加的财政收入，将不仅改善地方公共产品和公共服务，而且还为经济的发展、社会的稳定、人民的生活提供切实物质保障。

三、结语

我国房产税改革不仅能有效满足地方政府取得稳定的财政收入，调解收入分配、引导消费者的住房消费、降低房价、通过对现有房产税费体系和法律体系的梳理，进一步建立健全现有的房产税收制度。同时，通过房产税制度改革，有利于加强与房产税改革配套的房屋评估制度、税收监管制度、信息共享等制度建设，从而有效地保证税收公平性。我国政府应及时总结上海、重庆房产税改革试点实施中的宝贵经验，有步骤地推进房产税制度改革，早日摆脱过分依赖土地财政的局面，逐步完善符合我国房地产市场经济高速发展的税收制度。

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[16] 杨小强、吴玉梅：“房地产交易增值税立法问题”，载《法治论坛》2009年第4期。

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