非诉讼项目中律师与会计师的合作

2010-05-24    作者：广大律师事务所 张平      浏览数：11,668

(本论文荣获广州市律师协会二ＯＯ九年度理论成果三等奖）

法律与会计有着天然的内在关联性，这种关联性决定了非诉讼项目中律师与会计师合作的必然性和必要性。

法律与会计的内在关联性

 在资产与股权交易中，法律交易架构设计不当，会导致相关交易主体帐务处理的困境，或交易税负的增加；与之对应的是，财务处理目标和税务筹划目标往往又直接决定了交易的法律架构的设计。下面通过两个案例来剖析法律与会计之间的这种内在关联性。

 A公司持有一生产性企业B公司90％的控股股权，A公司与B公司的管理层基本重叠，属于一套人马两块牌子。B公司因工厂搬迁拟对外转让其一条生产线设备，C公司有意购买，便与B公司控股股东A公司洽谈。最后，由A公司与C公司签署了一份生产线设备的《转让协议》，并约定C公司应在设备移交后3个工作日内将设备转让价款一次性支付给A公司。

 如果按照这样的交易架构和合同条款去实施交易，C公司将向A公司支付设备转让价款，A公司的资产中将会多了一笔现金而未为此支付任何对价，而B公司的资产中无端少了一条生产线设备的固定资产，而未收到相应的对价。A公司和B公司的资产负债表都将失去平衡。显然，财务处理上出现的这种不合情理，是由于交易架构中交易主体的错误导致的。根据公司法的原理，A公司作为B公司的股东，其完成对B公司的出资义务后，只享有因其出资而依据B公司章程获得的股权，即投资者权益，而不享有对B公司的任何资产的所有权。在该案例中，B公司是生产线设备的所有人，应由B公司作为转让方来与C公司签署转让协议并收取转让价款。A公司不是生产线设备法律上的所有人，由其作为转让方来签署转让协议，必然会导致法律关系的混乱，进而导致帐务处理上的尴尬。

 再看第二个案例。A集团全资拥有一家房地产项目公司B，B公司注册资本为人民币5000万元。B公司拥有一块商住用地的土地使用权，规划部门批准该商住楼项目的建筑面积为15万平方米。为确保B公司有资金支付土地出让金及进行项目前期开发建设，A集团在完成对B公司的全部出资后，又继续向B公司提供资金2亿元。项目进行了部分土建工程后因资金缺乏而停工。4年后，由于该项目所处地块附近地铁的建设及房地产市场的火爆，C公司有意收购该项目继续开发建设。于是A集团与B公司洽谈后，签署了一份收购协议，约定C公司按楼面地价每平方米5000元收购A集团持有的B公司的全部股权，股权收购总价款为7.5亿元，并约定A集团不再向B公司追讨原由A集团所提供的注册资本以外的资金2亿元。

 该收购协议存在着房地产项目公司收购中常见的因忽视了财务处理和税务而导致的错误。若按该协议的约定履行，则A集团转让B公司的转让所得7.5亿元与其原始股权成本5000万元之间的差额7亿元属于Ａ集团的应纳税所得，A集团将有可能产生巨额的税负，而B公司也会因获得2亿元的债务豁免而产生税负，C公司取得B公司股权的原始成本也将被记录为7.5亿元。导致这种税负的增加和财务记录未能全面反映交易的本质的根源，在于交易架构的设计错误。为理顺该交易的法律关系和财务关系，应该将本次交易分解为股权收购交易和债权转让交易，在签署股权收购协议的同时，买卖双方之间应签署一份债权转让协议。A集团原提供给B公司的2亿元，应作为原股东享有的对B公司债权转让给收购方。该2亿元已投入到B公司的项目上，可作为B公司本项目的开发成本。同时，C公司也可在B公司日后的售楼回款中首先收回这2亿元的债权。股权收购的总价款应调整为扣除该2亿元后的5.5亿元，C公司取得B公司全部股权的成本应该是5.5亿元，C公司股权交易的应纳税所得额也将下降至5亿元。

 会计是商业语言，而法律是用来规范商业交易行为中的权利义务关系的。交易行为混乱则必然导致商业语言表达上的混乱。从上述两个简单的案例可以看出，法律与会计这种“天然”的“勾稽关系”，注定了在交易项目中律师和会计师紧密合作是非常必要的。这种合作不仅有利于保证律师和会计师各自的服务质量，也有利于互相协助发现问题，共同防范执业风险。

律师和会计师在非诉讼项目中的合作

 在一个交易项目的流程中，律师和会计师在不同的阶段有不同的合作重点。

 首先，在项目前期的尽职调查中的合作。无论是在投融资、并购、重组，还是改制上市项目中，通常律师和会计师都要参与对目标公司或相关交易主体的前期尽职调查。在实际操作中，律师的法律尽职调查可分为参考财务报表的调查和报表外的调查两大部分。报表外的调查主要是指对目标公司或相关主体的历史沿革、业务合法性、未履行完毕的各类重大合同、公司治理、规章制度、劳动人事、关联交易与同业竞争、或有负债、诉讼仲裁和潜在纠纷以及交易标的的合法性和可交易性等事项进行的法律调查。参考财务报表的调查则主要是对目标公司或相关主体的各项资产和权益的真实性、合法性和完整性进行调查，以及对其各项债务的合法性及法律状况进行调查。就参考财务报表的调查，律师通常是以目标公司或相关交易主体的资产负债表作为调查指引。如果被调查主体的财务报表编制不规范或不完整，而又未能向律师提供有关资产和负债的完整的资料和信息，则很可能误导对资产、权益和负债的调查，或导致调查不完整。因此，律师在该部分的调查中离不开会计师的协助，会计师在调查中编制的或审核过的资产负债表将有利于协助律师进行正确的完整的法律尽职调查。此外，律师在调查中对很多事项或交易行为的法律认定和评价，也依赖于会计师对相关帐务处理的认可或审核。

 同样，会计师进行财务尽职调查也离不开律师的协助。会计师对目标公司或相关交易主体的各项资产和权益的认定，是以其合法性为基础和前提。如果某项资产或权益的合法性或权属存在争议，会计师往往需要借助于律师的法律意见。会计师对相关交易的帐务处理是否合适的认定，有时也需要参考律师对相关交易文件的评价意见。

 基于上述的关联性和互利性，律师和会计师在尽职调查工作中从制作和提供调查清单开始就应紧密合作。为尽量避免让被调查主体重复提供调查资料，律师和会计师可以共同提供一份合并后的财务和法律尽职调查清单，也可以由律师在会计师调查清单的基础上制作一份补充调查清单。律师和会计师在调查中应建立一种资料和信息共享的机制和默契。尤为重要的是，在调查过程中，律师和会计师应有一套制度化的沟通和交流的平台和机制，如，在调查现场每天固定时点召开一个小时的双方主要调查人员的碰头会，及时沟通和讨论调查中发现的问题，以便双方协同跟进对相关问题的调查，从而保证调查的质量，也有利于向客户就调查中发现的问题及时提出解决意见和建议。

 其次，在制订项目方案或交易方案中的合作。律师和会计师在这一阶段的合作同样对确保或提升双方的服务质量至关重要。律师的天职是要在设计整个项目或交易的方案时确保方案的合法可行。而会计师参与项目方案或交易方案的制订和论证，有利于客户财务目标的实现和交易税负的合法规避或减轻。仅从法律角度来看，实现客户的目标有时两种甚至多种方案都合法，但若考虑到交易的财务目标或税负问题，可能只有一种方案是可行的。如，境外公司A看重了境外公司B控股的境内C房地产项目公司所开发的房地产项目，从法律可行性角度来看，境外公司A可以直接成立控股项目公司来收购C公司名下的土地使用权和在建工程，也可以由A公司收购B公司持有的境内C公司的股权，在满足一定条件的前提下还可以由A公司在境外收购B公司，从而间接收购C公司。若再从税务筹划和简化交易程序来看，则客户有可能只会选择第三种方案。特别值得一提是，近期《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）发布后，会计师在某些企业重组方案的制订中可以进一步发挥专业特长，提供专业的意见，使重组方案能充分满足该通知规定的条件，从而使企业重组可以适用“特殊性税务处理”待遇以降低重组成本。会计师参与项目方案或交易方案的制订还有利于客户具体的财务目标的实现，如，若交易的目标是要实现相关主体的合并报表，则交易的股权比例会计师必然会关注；若交易的目标是要在某个时点上达到调整相关交易主体的财务数据，则会计师会就交易完成的期限提出专业意见。

 在交易谈判和交易合同文件起草中的合作。协助客户进行交易谈判和起草、审改交易合同等法律文件主要是律师的工作，但同样地，会计师也可以发挥重要作用。会计师可结合其在尽职调查中发现的问题，提醒客户和律师在交易谈判中或者合同等交易文件中予以关注和解决，如，目标公司帐外资产的清理、资产损失的认定和坏账计提对净资产的影响、存货的处理、盈利水平的保证、过渡期管理费用的控制、关联交易的处理、股东分红的方式和时点等等，就这些问题的讨论及所形成的解决方案，很有可能就会转化为交易合同中的某些特定条款，从而充分保护客户的合法权益。此外，会计师还可以为确保某些交易的财务目标的实现，而向律师提出谈判和合同中必须关注和落实的事项。如，在不超过50％股比的股权收购交易中，为便于收购方实现合并被收购公司财务报表的目的，收购方聘请的会计师可以指导律师就被收购公司股东表决权的控制、财务和经营政策的控制或董事会的结构等事项在合同文件中作出相应的约定，以符合企业会计准则中有关合并报表的条件。

 最后，在交易实施和交割阶段的合作。通常情况下，主要是由律师协助客户依据合同文件的约定来实施交易和完成交割。某些涉及出资的交易中，需要会计师对相关主体的出资行为进行验证。而会计师验资报告的出具往往是合同约定的实施交割或完成交易的前提条件。在某些并购交易中，并购方在实施交割接管目标公司后还会安排会计师对目标公司进行一次调查或专项审计，并将该次调查或审计的结果与前期尽职调查或交易前交易对方提供的财务报告进行对比。就对比后的差额或变动，并购方的律师会协助客户根据合同文件中相关条款约定明确交易各方的权利义务，甚至会根据合同条款的约定而调减交易价款。交易完成或交割后，会计师往往还有一项工作，就是协助相关交易主体根据交易结果完成其帐务处理。（完）